2021/10/18

大道之行也:从三次分配说起——共同富裕导向下的税制改革前瞻

今年8月17日召开的中央财经委员会第十次会议指出,“要坚持以人民为中心的发展思想,在高质量发展中促进共同富裕,正确处理效率和公平的关系,构建初次分配、再分配、三次分配协调配套的基础性制度安排”。一个月以来,“三次分配”成为舆论关注的新焦点。事实上,“三次分配”在近年来的顶层政策设计中已经被高度重视和多次强调:2019年召开的十九届四中全会首次提出要“重视发挥第三次分配作用,发展慈善等社会公益事业”;2020年,十九届五中全会进一步对这个重大命题作了阐述,提出要“发挥第三次分配作用,发展慈善事业,改善收入和财富分配格局”。

从中央三次表述的递进关系中,我们看到“三次分配”立意与高度的不断升华,从慈善公益事业本身,到促进改善社会分配格局,最终作为实现“共同富裕”社会主义本质要求的重要措施之一。

税收是社会再分配的主要工具,共同富裕理念的提出给正在进行的深化税制改革注入了新的价值导向,本文从税收与三次分配的互相作用出发,试图探讨税制发展与共同富裕的关系,以窥豹未来一段时间内税收法律制度发展与完善。

一、税收影响三次社会分配

由市场通过资源配置主导的初次分配,由政府通过财税及其他政策工具主导的再分配,和由社会通过自发慈善公益事业活动主导的三次分配,共同构成社会财富分配的完整路径,共同促进共同富裕目标的实现。从共同富裕的政策导向预测未来税收法律制度的发展方向,首先要从税收在三次社会分配中分别扮演的角色入手。

(一) 税收对第三次分配的促进作用

税收首先是再分配的重要工具,但基于税法对社会主体经济利益的调节引导作用,税收也可以通过三种机制实现对三次分配的影响。

一是逆向的激励机制。所谓逆向激励就是通过税收制度的设计,用所得或财产的高税率来促进社会财富的三次分配。举例而言,各国的个人所得税普遍适用累进税率,在一定范围内,取得应税所得越高的纳税人,税负率会随着所得的增长而显著提升。另一方面,各国普遍开征对保有环节的财产征收的财产税,作为对所得税社会分配职能的补充。此外,遗产与赠与税依然是许多国家和地区税制的重要组成部分。财产税和遗产与赠与税也较普遍地适用累进税率,不断提高财富累积和传承的税收成本,反映了税法不鼓励财富集中、促进公平分配的立法价值,在财富累积成本不断升高的基础上,形成对自愿进行的慈善行为的逆向激励。

二是正向的激励机制。根据我国现行企业所得税和个人所得税法律制度,企业和个人的公益性捐赠支出均可在所得税税前列支。“公益性捐赠”是指企业通过公益性社会组织或县级以上人民政府及其部门,用于符合法律规定的慈善活动、公益事业的捐赠。“公益性社会组织”限于依法设立或登记并按规定条件和程序取得公益性捐赠税前扣除资格的慈善组织、其他社会组织和群众团体。[1]在征收财产税和遗产与赠与税的国家或地区,捐赠出去的财产不再属于征税范围,降低财富积累和传承税负的作用同样具有级距效应。

三是财政赋能机制。三次分配虽然是社会自愿、自发进行的,但同样离不开政府对慈善公益组织的扶持、对公益事业基础环境的建设和对公益活动的直接参与。在三次分配被提上更高政策地位的背景下,政府在社会公益事业组织、参与方面的财政支出责任必然有所增强,相应的财力支持则需要税收,特别是上述所得税、财产税等直接税,来更好地发挥组织财政收入的基本职能。

可见,税收不仅仅是“再分配”的主要工具,而是通过再分配的制度设计和三次分配的税收效用早已介入三次分配的领域,并成为推动发展三次分配的重要助推力。

(二) 税收在再分配中发挥公平分配的职能

谈完了三次分配,作为“共同富裕”重要基础的税收制度在再分配中发挥的更大价值,是我们在讨论税制改革的下一步动向之前,更加值得重新审视和深入探讨的。具体而言,税收制度在再分配中的价值有三个重要方面。

其一是体现再分配的法治状态。我们把税收法治放在未来税收发挥再分配作用的最重要的位置上,是因为在提出“共同富裕”的时候,社会上又出现了一些担心,那就是“共同富裕”会不会变成“劫富济贫”。站在税收的角度,旗帜鲜明的以法治为基础,维护人民群众的合法财产权益,提高人民群众的财富安全感是税收制度得以发挥分配作用的基础。

其二是公平和效率平衡。税收制度从诞生的开始,就面临着公平和效率的平衡问题,原因也很简单,税收制度的设计如果过于强调公平,就可能因为抵消和影响初次分配的效果挫伤市场的积极性,影响财富的创造过程;而如果税收制度的设计过于强调效率,那又容易失去有效的再分配作用,使市场在极端化的过程中产生动荡,反过来也影响市场机制的有效发挥。

税收具有组织财政收入、社会再分配和宏观经济调控的三重职能。宏观经济调控职能以优化市场资源配置效率为导向,而社会再分配以实现社会公平为导向。随着深化财税体制改革的不断推进和税收法治意识的提升,政策性立法与税收法定主义及由此推导出的税收确定性原则、税收立法明确性要求之间的矛盾得到审视,进而,税收的宏观调控职能被重新认识和反思,而公平社会再分配职能与价值得到发展。[2]这一重心转换的过程,体现在宏观制度设计上,就是本轮深化税制改革提出的“提高直接税比重”——因为直接税(包括所得税、财产税)的对人属性、税负不可转嫁属性,能够更直接、有效地作用于再分配的实际结果。

在再分配的过程中,分配方式又可分为流量分配和存量分配。对流量的分配主要通过所得税来实现,即对获得更高收入的群体在取得收入之时进行一次调节。对存量的分配主要通过财产税(以及遗产与赠与税)来实现,即对已经固化成资产的财富,在持有环节[3]进行一次补充调节。伴随着经济发展和居民物质积累,在资本回报率与劳动力回报率差异不断扩大,基尼系数居高不下(在任何统计口径下,我国近年基尼系数统计结果始终不低于0.46),CPI指数放大流转税税收累退效应的宏观经济背景下,存量分配的重要性愈发高于流量分配。而无论哪种分配方式,在公平和效率中寻求平衡是必然的要求。

其三是征管的效率和制约。任何税收制度的运行都和国家的税收征管能力相关,和纳税遵从相关。因此,在税收的再分配功能实现中,税收征管制度的改革是一个必须重点考量的问题。

(三)税收在初次分配中发挥优化资源配置的职能

优化分配只有建立在促进发展的基础上才有意义。正因如此,总书记在中央财经委员会会议提及共同富裕的表述中才格外强调“在高质量发展中促进共同富裕,正确处理效率和公平的关系”,只有把蛋糕做大,才有条件谈如何更好地切蛋糕。而促进发展、做大蛋糕的路径只能是市场的持续、科学发展。

税收作为链接市场和财政的纽带,发挥宏观调控作用的税法在市场经济国家法律制度中是不可或缺的。初次分配的对象实质上是资源。以优化市场资源配置为目的,在这个基础上,国家或政府运用流转税、直接税的税收杠杆作用,通过提供税收优惠,建立导向,财税结合的多种方式,引导资本、技术、人才向有利经济长足发展的领域、行业、区域集聚,以分配促发展,以发展保障更好的分配,这就是税收在初次分配领域最重要的作用。

(四)小结

如果按本文思路理解税收在三次社会分配中的作用,以及共同富裕要求下税收从初次分配、再分配和三次分配三个领域分别发展完善的思考,我们就能猜想,未来一段时期的税制改革要点将包括下图所示的几个方面:

二、税收实体法律制度发展前瞻:多角度落实税收公平主义

(一) 初次分配领域:技术和创新税收优惠加大力度、提高精度

近年来的新税收政策,特别是大湾区、临港新片区、海南自贸港和横琴合作区等境内特殊区域税收政策的设计,持续致力于鼓励研发投入,激励集成电路、人工智能、生物医药等高精尖领域的投资和创新。我们认为,这一方向不会改变,未来的税收政策(主要是企业所得税和增值税)将持续加大激励力度,并能深度结合不同行业的实质发展障碍或创新源动力的进一步释放空间,以境内特殊区域税制为依托,给予更具精准度的优惠措施,包括但不限于促进技术的流通、知识成果转化和科研人员激励。当然,由于创新、研发最终是人脑价值的发挥,个人所得税层面对人才的吸引和激励,也有望在目前海南、横琴、大湾区个人所得税补贴政策的基础上进一步扩大适用地域范围。

需要说明的是,技术的创新发展创造的经济价值,相比实施创新研发的企业或个人能直接从成果中收益的回报而言要大得多,这部分溢出价值,是被整个市场甚至整个社会间接享受的。对具有强大正外部性的经济活动课以较轻的税负,与实质税收公平原则是可以相互协调的,前提是制度不被滥用,并且随时有自我调整的能力。事实上,税收立法正需要在两个对立统一的目标之间寻求动态的平衡:一是在战略方向上保持对技术和人才的吸引力,从而形成资源的汇集能力,二是实现分配的再平衡以提高经济的持续发展能力。

(二) 再分配领域:个人所得税的精细化与财产税的补足

1. 个人所得税:完善消极所得征管,建立合伙、信托税制,细化反避税规则

2019年新《个人所得税法》实施后,综合所得范围内已经进行了更人性化的规则设计,但在资本和财产收益(包括股息、利息、股权和财产的转让所得、财产租赁所得等消极所得)领域基本未作调整。同时,面对新兴领域的合伙、信托税制尚未有效建立。公平再分配需要进一步关注消极所得和特殊形式的所得,也需要在鼓励长期资本投入和社会公平间求取平衡。具体而言,可能包括个人理财产品收益征税的落实,财产转让所得(房产、股票)的税收调整,合伙企业税制的进一步明确,信托税制的补充完善等都值得关注。

2019年《个人所得税法》留下的另一个待补充命题便是个人反避税法律制度。预计未来三年内,个人的转让定价特别纳税调整规则、个人间接转让规则等制度都会进一步完善。

2. 房地产税:短期内试点与立法并行

对持有的房屋、土地征税是传统且普遍的调整社会分配的财产税手段。合理加快以房地产税为主要税种的地方税体系构建,自然是税制改革的必要因应。有理由猜测,房地产税的新试点可能在今年年底至明年年初开始,《房地产税法》也将在三年内在试点的基础上起草乃至颁布。

至于房地产税制的主要规则,本着公平再分配的基本方向,几个核心要点也是可以合理预测的。一是未来将主要以房地产整体的评估值作为计算税款的基础,但由于取得成本和市价之间存在的重大差异,考虑保障税负不超过纳税人收入的实际负担能力,以及对住房租赁市场的鼓励政策,从租计税作为特殊的计税方式可能仍有必要;二是在税率方面,综合考虑我国居民税负承受能力和可比国家或地区类似税种的税率中位数,我们预计开征初期,个人住房适用的税率应在0.6%上下;三是”在宽免额度的制定上,会保障对公民合理的基本居住需求范畴内的房产免予征税,但在具体宽免额度上总体会本着“宽税基、低税率”的指导原则确定。

3. 消费税:奢侈品消费税的扩围与征税环节后置

作为选择性征收的流转税,消费税也同样具有一定的收入调节功能,主要表现在奢侈消费品征收较高的消费税。可以预见,《消费税法》正式颁布后,奢侈消费品税目中除已经在零售环节征税的超豪华汽车、金银铂钻首饰以外,高档化妆品、珠宝玉石、高档手表、游艇的征税环节也将从生产环节后移到零售环节。为进一步彰显消费税的收入调节功能,奢侈消费品税目不排除在未来三至五年内进一步扩围。

除上述三个方面外,如果从更长远的税制发展来看,遗产与赠与税是否考虑开征?土地增值税和土地续期成本如何规划等,这些可能需要结合未来的经济形势和其他社会政策综合考虑和研判。

(三) 三次分配领域:公益捐赠扣除税制优化完善

1. 现行税法下公益捐赠受限于扣除限制
我国现行企业所得税和个人所得税法律制度下,纳税人的公益性捐赠支出虽然允许税前扣除,但受到限额和渠道资格两方面的限制。为鼓励引导自发的“三次分配”向国家重点扶持的领域或事业倾斜,现行税法已经规定了一些特殊的税收优惠政策,对企业或个人向这些领域或事业进行公益性捐赠的税前列支,允许突破前述限额或渠道资格的限制,这些优惠的具体范畴参见下表:


2. 公益捐赠税前扣除制度的完善方向
未来,如何完善和建立更加清晰的公益税收制度,配合公益基金和各种社会组织的三次分配功能是一个越发重要的课题。我们认为,为更好地发挥税收鼓励引导参与三次分配的作用,公益捐赠税前扣除制度应该考虑在现行规则基础上进一步放宽扣除条件,提高扣除额度。

一是提高扣除限额。平衡鼓励参与公益事业和反避税双重目标,从合理性角度,未来企业所得税扣除限额可能提高到年利润总额的30%左右,与个人所得税持平,并且辅以更为宽松的结转制度,包括向前结转扣除等。二是在更加普遍的范围内允许直接捐赠和通过社会自发组建的公益基金、公益信托捐赠的扣除。未来的完善方向是,以不限捐赠渠道扣除为原则,在特殊领域、事业上以指定捐赠渠道扣除为例外。

三、税收征管发展前瞻:强化自然人税收征管与夯实税收法治

(一) 自然人税源监管:在数据与信息中加强

一定程度上讲,无论是从财政收入比例还是历史的征管方式而言,自然人纳税人的税收征管一直以来都不是税收执法的重点。但在居民个人财富持续积累、分配公平问题在发展过程中日益不可忽视的背景下,严征管既是持续减税降负政策下维持税收收入的必然要求,也是税收实体法层面上述各项推进共同富裕的举措得以有效落实的程序性保障。

2015年《税收征收管理法》的修订草案中首次提出建立自然人纳税人识别号制度,开启了围绕身份信息归集涉税信息的基础性制度建设,实际上已经标志着通过数据和信息化手段加强自然人税收征管征程的起步。此后CRS的落地,金税四期系统的建设开始,都反映了信息化手段深入个税征管的必然趋势,这一趋势带来的信息透明无疑是税收征管效率提高的重要手段。

今年以来,自然人个税征管的趋严态势愈显:前有国家税务总局稽查局将“高收入人群股权转让”列入本年度重点稽查领域某,后有知名影视明星的大额处罚 ;一边是,各地工商登记机关开始强调股权的登记过户需要以取得完税凭证为前提,一边是,国家税务总局公开表态“针对个别隐瞒高收入未如实申报纳税的人员,税务稽查部门正在进行立案检查”。对于这些举措,如果以税收征管保障税法向优化社会分配机制、促进社会分配公平的方向发展的视角来看待,上述措施未来的常态化、严格化就不难理解。

在个人一般反避税方面,作为一个特别和切实的关注焦点,是对个人通过转让境外股权间接转让境内资产或股权这一类交易安排的纳税调整。相信最快在近一至两年内,我们会看到对个人“间接转让”境内股权或资产实施纳税调整的案例。

(二) 税收法治:在纳税人参与和争议解决中推进

如前所述,税收法治其实是“共同富裕”下解决分配正当性和建立信任的最重要的问题。从法治的角度理性审视,一方面,不论是已经实施的居民个人所得税汇算清缴制度,还是未来进一步征管措施,都让自然人纳税人相对过去单纯源泉扣缴制下有了更深度的税收参与,参与激发纳税人意识的提升,带来纳税人对税收政策和立法关注度的提升;另一方面,未来一段时期由征管引发的征纳争议一定会有所增多,但真理越辩越明,税收法律制度不明确、待细化完善的问题会被更多地发现和讨论,税收立法也能由此向着更有利于平衡征纳关系的方向前进。

在这一过程中,最值得关注的是《税收征收管理法》的修订。一个系统性的调整将可能在滞纳金问题、偷逃税认定、税款追征规则、行政复议和司法救济等多个方面带来新的平衡。

<结语>

在促进共同富裕的导向下深化税制改革,纳税人需要正确理解和前瞻税收法制动向,从而更好地顺应时代发展和响应促进优化社会分配的号召,同时合理预见并提前规划自己的税务合规安排,预先布局,谋定而动,实现个人价值与社会价值的协同。


[1]企业可以通过省级以上财政、税务、民政部门在官方网站上发布的具备公益性捐赠税前扣除资格的公益性社会组织名单公告来查询社会组织公益性捐赠税前扣除资格及有效期。

[2]在我国,由于长期以来将税收视为宏观调控工具,湮没了其促进社会公平的本体价值,我国税法一度存在政策性强、稳定性差、效力层级低等问题。现代财税法学对税收三重职能的重新认识,是在税收法定主义和税收公平主义的指引下,重申税法的公平价值本位:一是组织财政收入——组织财政收入以履行政府提供公共服务的支出责任,是现代宪法意义上“无产国家”假设下政府税权和税收存在必要性的正当基础,因此是税收的基本职能;二是社会再分配——从课税正当性引申出的“高收入者多纳税,低收入者少纳税,无收入者不纳税”的税收公平主义,将现代税法的价值追求定位于社会公平,并以“量能平等负担原则”作为立法基本原则指导税收法律制度,特别是直接税法律制度的建构,这是税收的本体职能,也是与“共同富裕”社会主义本质要求的直接契合点;三是宏观经济调控——宏观调控是市场经济发展到一定阶段后的政府才拥有的一项后天权力,而税收由于其作为交易成本对趋利避害的市场主体的经济行为的有效引导作用,成为了政府宏观调控的重要工具,这是税收的衍生职能。

[3]通说认为,我国现行税制下的契税、土地增值税、车辆购置税等在财产交易环节征收的税也属于财产税。本文中对“财产税”采狭义的定义。




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